Избежание двойного налогообложения и применение двусторонних соглашений: подходы российских судов

Данил Владимирович Винницкий рассказывает о трех встречающихся в двусторонних налоговых соглашениях наиболее типичных вариантах формулировок ключевой нормы, регулирующей правила толкования и применения терминов и понятий (п. 2 ст. 3 типовых конвенций). Данная норма содержит правило толкование международного налогового договора несколько отличное от общих принципов толкования, вытекающих из Венской конвенции о праве международных договоров. Лектор подробно описывает встречающиеся в практике коллизии между международным и национальным налоговым правом, а также дает рекомендации по решению некоторых из них. В частности, рассматривается проблема противоречия между контекстом двустороннего налогового соглашения и тем значением, которое придает использованному в соглашении термину внутригосударственное право. Кроме того, сравниваются некоторые дефиниции терминов, содержащиеся в налоговых соглашениях и в законодательстве тех или иных договаривающихся государств.
Лектор особо отмечает, что правила толкования в сфере международного налогового права, сложившиеся в мировой доктрине, обладают серьезной спецификой (если мы обращаем внимание на детали) и должны определенным образом учитываться при формировании правоприменительной практики по трансграничным налоговым спорам в каждом государстве.

Соглашения об избежании двойного налогообложения сами по себе не предполагают прямого и исчерпывающего регулирования вопросов налогового резидентства. Данил Владимирович Винницкий рассказывает о положениях российского законодательства, предусматривающих порядок определения резидентства для физических лиц и организаций (юридических лиц), а также подробно объясняет, как решается проблема определения резидентства, когда два и более государства полагают, что одно и то же лицо является их резидентом. Лектор также комментирует некоторые нововведения главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, в частности, статьи 246 и 246.2.
Кроме того, Данил Владимирович Винницкий освещает одно из уникальных Постановлений Конституционного суда Российской Федерации, где впервые детально анализируются вопросы налогового резидентства. Суд решал вопрос о конституционности статьи 207 Налогового кодекса Российской Федерации в ее системной связи с нормами международного налогового договора. Лектор детально раскрывает сформированную судом правовую позицию и оценивает потенциал ее влияния на дальнейшую правоприменительную практику.

Применение правил об избежании двойного налогообложения тесно связано с концепцией постоянного представительства. Вместе с тем Данил Владимирович Винницкий поясняет, что понятие представительства в гражданском праве далеко не тождественно и не имеет прямой корреляции с понятием «постоянное представительство» (permanent establishment) в международном налоговом праве. Лектор отмечает, что существует несколько видов постоянных представительств, в частности: (1) «обычное» (основанное на применении общих правил о постоянном представительстве), (2) агентское, (3) постоянное представительство в форме строительной площадки и (4) постоянное представительство, возникающее в связи с оказанием услуг. Особое внимание лектор обращает на то, что один из видов (постоянное представительство, возникающее в связи с оказанием услуг/ «service PE») четко не предусмотрен во внутригосударственном российском праве, и в связи с этим он рассматривает вопрос о том, насколько положения международного налогового договора о «service PE» применимы в подобных ситуациях.
Кроме вопроса факта наличия постоянного представительства, Данил Владимирович Винницкий освещает вопрос отнесения конкретных доходов и расходов к налоговой базе постоянного представительства, в т. ч. на примере некоторых элементов спора между налоговым органом и компанией «Oriflame». Лектор также акцентирует внимание и на иной появляющейся практике российских судов.

Отдельный содержательный блок рассматриваемых соглашений (обычно речь идет о ст. ст. 10, 11, 12) составляют положения, направленные на регулирование трансграничного налогообложения пассивных доходов. Лектор обращает внимание на то, что с ноября 2011 года лидирующие позиции в правоприменительной практике Российской Федерации занимают споры, связанные с применением правил о недостаточной (иногда используют термин – «тонкой») капитализации (ст. 269 НК РФ). На примере конкретных дел, в частности, спора налогового органа и ОАО «Северный Кузбасс» (а также многих последующих прецедентов 2012 – 2016 годов), Данил Владимирович Винницкий показывает, как существенно видоизменялась практика российских судов по этому вопросу.
Лектор также анализирует вторую категорию распространенных споров, связанных с трансграничным налогообложением пассивных доходов, а именно, об определении лица, имеющего фактическое право на пассивный доход (а именно в виде дивидендов, процентов, роялти). Лектор приводит аргументы в пользу нецелесообразности, необоснованного расширения значения термина «beneficial owner», используемого в статьях 10, 11, 12 налоговых соглашений.

Данил Владимирович Винницкий рассказывает, почему процедурные аспекты применения соглашений об избежании двойного налогообложения очень часто имеют существенное практическое значение. Нередко возникают ситуации, когда сложные процедурные правила, закрепленные во внутригосударственном законодательстве, фактически блокируют все преимущества, предоставляемые налогоплательщику по налоговому договору и не позволяют его эффективно применить на практике. Лектор анализирует существующие правила уменьшения уровня налогообложения в государстве-источнике дохода, а также правила зачета налога, которые могут быть применены в государстве резидентства. В частности, для случаев осуществления российской компанией деятельности за рубежом, рассматриваются органы, которые вправе выдавать подтверждающие документы, необходимые для применения налогового договора (например, о подтверждении резидентства налогоплательщика и об уплате им налогов в государстве-источнике дохода/прибыли).
Вместе с тем Данил Владимирович Винницкий подчеркивает, что рассматриваемые налоговые соглашения - это специальный инструмент межгосударственного сотрудничества, что ставит на повестку дня вопрос об уместности иногда выдвигаемых требований об апостилировании или ином дополнительном заверении данных документов.